第三节 审计抽样在控制测试中的应用

考情分析：本节内容将审计抽样放入“控制测试”的审计工作中进行进一步学习。考查重点为影响样本规模的因素、评价样本结果等。

学习建议：综合性理解审计抽样在控制测试中的表现。着重理解和记忆在控制测试中怎么对使用统计抽样和非统计抽样的样本结果进行评价并推断至总体等重点。学好本节内容可为审计抽样在细节测试中实施的理论提供参考。

一、样本设计阶段（★★）

在控制测试中使用审计抽样同样分为样本设计、选取样本和评价样本结果三个阶段。其中，样本设计阶段包括以下步骤：①确定测试目标；②定义总体和抽样单元；③定义偏差；④定义测试期间。

（一）确定测试目标

控制测试的目标是提供关于控制运行有效性的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。如果控制运行有效性的定性评价可以分为最高、高、中和低四个层次，注册会计师只有在初步估计控制运行有效性为中等或以上水平时，才会实施控制测试。因此，注册会计师必须首先详细了解控制目标和内部控制政策与程序之后，才能确定从哪些方面获取关于控制是否有效运行的审计证据。

（二）定义总体和抽样单元

（1）定义总体。在控制测试中，必须考虑总体的同质性。同质性是指总体中的所有项目应该具有同样的特征。在界定控制测试的总体时应考虑以下两点：

①确保总体的适当性，总体应适合于特定的审计目标；

②确保总体的完整性，包括代表总体的实物的完整性。

（2）定义抽样单元。在控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行。

（三）定义偏差

在控制测试中，误差是指控制偏差，审计实务中通常用偏差率表示。在控制测试中，注册会计师应仔细定义所要测试的控制及可能出现的偏差的情况。

（四）定义测试期间

注册会计师通常在期中实施控制测试。由于期中测试获取的证据只与控制截止期中测试时点的运行有关，注册会计师需要确定如何获取有关与剩余期间的证据。

（1）将总体定义为整个被审计期间的交易，总体由整个被审计期间的交易组成。

图4-5给出了将总体定义为整个被审计期间的交易的审计抽样。注册会计师应考虑总体中剩余期间将发生的交易数量的估计以及其中初步测试和期末检查的相关问题。

但在许多情况下，注册会计师在期中初步测试后，就得出关于控制的运行有效性是否支持计划评估的重大错报风险水平的结论。在期中测试时，注册会计师发现的偏差如果足以使其得出结论：即使在发生于期中测试以后的交易中未发现任何偏差，控制也不能支持计划评估的重大错报风险水平。注册会计师可能决定不将样本扩展至期中测试以后发生的交易，而是相应地修正计划的重大错报风险评估水平和实时性程序。

（2）将总体定义为从年初到期中测试日为止的交易。

在该情况下，注册会计师确定是否需要对剩余期间获取额外证据以及获取哪些证据时应考虑以下因素：

①所涉及的认定的重要性；

②期中进行测试的特定控制；

③自期中以来控制发生的任何变化；

④控制改变实质性程序的程度；

⑤期中实施控制测试的结果；

⑥剩余期间的长短；

⑦对剩余期间实施实质性程序所产生的与控制的运行有关的证据。

但注册会计师应当获取与控制在剩余期间发生的所有重大变化的性质和程度有关的证据，包括人员变化。

二、选取样本阶段（★★）

选取样本阶段包括以下步骤：①确定样本规模；②选取样本；③实施审计程序。

（一）确定样本规模

（1）在控制测试中影响样本规模的因素包括：

①可接受的信赖过度风险。

控制测试中可接受的信赖过度风险的影响因素，如表4-13所示。

相对较低水平的信赖过度风险为5%～10%。注册会计师一般将信赖过度风险确定为10%，特别重要的测试可以将信赖过度风险确定为5%。

②可容忍偏差率。

在控制测试中，可容忍偏差率与样本规模反向变化。表4-14给出了可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系，如果控制测试的可容忍偏差率高于20%，则计划评估的控制有效性最低，在这种情况下注册会计师不需进行控制测试。

③预计总体偏差率。在控制测试中，注册会计师根据以前年度数据或者选取一个较小的初始样本的偏差率作为预计总体偏差率的估计值。如果预期总体偏差率高得无法接受，意味着控制有效性很低，注册会计师通常决定不实施控制测试，而实施更多的实质性程序。

④总体规模。总体规模很大时，其不影响样本规模。

⑤控制运行的相关期间的长短。

⑥控制程序的复杂程度。

⑦所测试控制的类型。

（2）确定样本规模。

注册会计师可以使用统计（或非统计）抽样来确定样本规模。在统计抽样中注册会计师可以选择样本量表确定样本规模。具体步骤如下。

第一步：根据可接受的信赖过度风险选择相应的抽样规模表；

第二步：从抽样规模表的纵向（预计总体偏差率）栏中选择适当的预计总体偏差率；

第三步：从抽样规模表的横向（可容忍偏差率）栏中选择适当的可容忍偏差率；

第四步：适当的可容忍偏差率所在列和适当的预计总体偏差率所在行的交点就是所需的样本规模。

【案例4-2】假定注册会计师确定的可接受信赖过度风险为10%，可容忍偏差率为5%，预计总体偏差率为1.5%。在信赖过度风险为10%时所使用的样本量表中，1.5%的预计总体偏差率与5%可容忍偏差率的交叉点为105（2），即所需的样本规模为105。（信赖过度风险为10%时所使用的样本量表参考本教材第4章第三节中的表4-14）

（二）选取样本

在控制测试中使用统计抽样方法时，注会会计师可以使用随机数表或者系统抽样选取样本。

（三）实施审计程序

在对选取的样本项目实施审计程序时可能出现下列几种情况。

（1）无效单据。当选取样本中包含无效项目时，如果能够合理确信该收据的无效是正常的且不构成对设定控制的偏差，注册会计师应使用其他随机选样选取收据替代。

（2）未使用或不适用的单据。与无效单据类似。

（3）对总体的估计出现错误。注册会计师高估了总体的规模和编号范围，选取的样本中超出实际编号的所有数据被视为未使用单据时，则处理方法与为使用单据相同。

（4）在结束之前停止测试。在对样本的第一部分进行测试时发现大量偏差导致即使在剩余样本中没有发现更多的偏差，样本结果也不支持计划的重大错报风险评估水平。在这种情况下，注册会计师要重估重大错报风险并考虑是否有必要继续进行测试。

（5）无法对选取的项目实施检查。如果无法对选取的项目实施计划的审计程序或适当的替代程序，就要考虑在评价样本时将该样本项目视为控制偏差，以及考虑造成该限制的原因和该限制可能对其了解内部控制和评估重大错报风险产生的影响。

三、评价样本结果阶段（★★）

评价样本结果阶段包括以下步骤：①分析偏差的性质和原因；②计算总体偏差率；③得出总体结论。

（一）分析偏差的性质和原因

注册会计师在评价样本结果时，首先应评价偏差发生的频率以及分析偏差的性质和原因。其对偏差的性质和原因的分析应考虑以下几点：

（1）是有意的还是无意的？

（2）是误解了规定还是粗心大意？

（3）是经常发生还是偶然发生？

（4）是系统的还是随机的？

（二）计算总体偏差率

（三）得出总体结论

注册会计师在统计抽样中通常使用公式、表格或计算机程序直接计算在确定的信赖过度风险水平下可能发生的偏差率上限，即估计的总体偏差率与抽样风险允许限度之和。

（1）使用统计公式评价样本结果

其中，风险系数是依据可接受的信赖过度风险和样本中发现的偏差数在控制测试中常用的风险系数表中进行查询而得（控制测试中常用的风险系数表参考教材第4章第3节中的表4-14）。

【案例4-3】假定在120个样本中，注册会计师确定的可接受信赖过度风险为10%，可容忍偏差率为5%，同时样本检查结果中发现其偏差数为2。其总体偏差上限的计算结果如下：

首先，找出风险系数。信赖过度风险为10%，且样本中发现偏差的数量为2，则根据控制中常用的风险系数表可找出其风险系数为5.3。

其次，计算总体偏差上限。根据计算公式可得其总体偏差上限为4.42%=风险系数（5.3）/样本量（120）。

最后，评价结果。总体实际偏差率超过4.42的风险为10%，即有90%的把握保证总体实际偏差率不超过4.42%，而可容忍偏差率为5%[总体偏差率上限（4.42%）＜可容忍偏差率（5%）]，因此可得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，因此可以接受总体。

（2）使用样本结果评价表

注册会计师也同样可以使用样本结果评价表对统计抽样的结果进行评价。在使用过程中，注册会计师需获取相应可接受的信赖过度风险的样本结构评价表、样本规模以及样本中发现的偏差数。

【案例4-4】续【案例4-3】。

首先，找出相应可接受的信赖过度风险的样本结果评价表。找出可接受的信赖过度风险为10%的样本结果评价表。

其次，根据样本结果表查找总体偏差率上限。根据可接受的信赖过度风险为10%的样本结果评价表查找样本规模为120与样本中发现的偏差数为2的交叉处的数值为4.4%，则为总体偏差率上限。该数4.4%与利用统计公式计算的结果4.42%接近。

最后，评价结果与案例3中相同，可以接受总体。

四、在控制测试中使用非统计抽样（★★）

注册会计师在控制测试中使用非统计抽样时，抽样的基本流程、主要步骤与统计抽样时相同，只是在以下几个方面表现不同。

（1）确定样本规模。使用非统计抽样时，注册会计师运用职业判断确定样本规模。表4-15给出了在预计没有控制偏差的情况下对人工控制进行测试的最低样本数量。注册会计师可以根据该表确定所需的样本规模。

（2）选取样本。在非统计抽样时，注册会计师可以使用随机数选样、系统选样以及随意选样。

（3）推断总体。在非统计抽样时，抽样风险无法直接计量，因此注册会计师通常将样本偏差率与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。

五、记录抽样程序（★★）

在控制测试中使用审计抽样时，注册会计师通常记录以下内容。

（1）对所测试的设定控制的描述。

（2）抽样的目标，包括与重大错报风险评估的关系。

（3）对总体和抽样单元的定义，包括注册会计师如何考虑总体的完整性。

（4）对偏差的构成条件的定义。

（5）信赖过度风险，可容忍偏差率以及在抽样中使用的预计总体偏差率。

（6）确定样本规模的方法。

（7）选样方法。

（8）对如何实施抽样程序的描述，以及样本中发现的偏差清单。

（9）对样本的评价及总体结论摘要。

名师点拨 ……………………………………………

关注统计抽样在控制测试中的使用，在控制测试中总体规模应为某一项控制测试在审计期间被执行的测试。同时，影响控制测试样本规模的因素与影响细节测试样本规模的影响不同，因为控制测试强调是否有效，而细节测试强调金额是否存在或者准确等，影响控制测试中样本规模的几大因素：可接受的抽样风险、可容忍偏差率、预计总体偏差率和总体规模，总体规模的确定。然后，应根据对内部控制的理解来确定哪些特征能够显示被测试控制的运行情况来定义控制测试偏差。最后，应高度明确只有出现哪些特殊情况下样本项目才能够被替换。

【例题5·简答题】（2009年真题）A注册会计师负责审计甲公司2008年度财务报表，甲公司本年度银行存款账户数一直为60个。甲公司财务制度规定，每月月末由与银行存款核算不相关的财务人员H针对每个银行存款账户编制银行存款余额调节表。A注册会计师决定运用统计抽样方法测试该项控制在全年的运行有效性，相关事项如下。

（1）A注册会计师计算了各银行存款账户在2008年12月31日余额的标准差，作为确定样本规模的一个因素。

（2）在确定总体规模后，A注册会计师采用随机数表的方式选取样本。选取的一个银行存款账户余额极小，A注册会计师另选了一个余额较大的银行存款账户予以替代。

（3）在对选取的样本项目进行检查时，A注册会计师发现其中一张银行存款余额调节表由甲公司银行存款出纳Ⅰ代为编制，A注册会计师复核后发现该表编制正确，不将其视为控制偏差。

（4）在对选取的样本项目进行检查后，A注册会计师将样本中发现的偏差数量除以样本规模得出了数值作为该项控制运行总体偏差率的最佳估计。

（5）假设A注册会计师确定的可接受的信赖过度风险为10%，样本规模为45。测试样本后，发现1例偏差。当信赖过度风险为“10%”、样本中发现的偏差数为“1”时，控制测试的风险系数为“3.9”。

要求：（1）计算确定样本规模，并简要回答在运用统计抽样方法对某项手工执行的控制运行有效性进行测试时，总体规模对样本规模的影响。

（2）针对事项（1）至（4），假设上述事项互不关联，逐项指出A注册会计师的做法是否正确。如不正确，简要说明理由。

（3）针对事项（5），计算总体偏差率上限。

【答案】（1）第一，总体规模为720个，总体规模=银行存款账户数×月数=60×12=720；第二，当总体规模较小时，总体规模越大则样本规模越大，反之，总体规模越小，样本规模越小；当总体样本规模超过一定数量时，总体规模对样本规模的影响可以忽略。

（2）对于事项（1）, A注册会计师的做法不正确。理由：因为注册会计师在确定控制测试样本规模时不需要计算账户余额的标准差。

对于事项（2）, A注册会计师的做法不正确。理由：因为注册会计师不应该随意更换样本项目，否则会影响样本的随机性，导致不符合统计抽样的原理。

对于事项（3）, A注册会计师的做法不正确。理由：因为银行存款出纳I不能同时编制银行余额调节表，应由银行存款核算不相关的财务人员H编制，这样才符合不相容职责分离的原则，因此应将其视为控制偏差。

对于事项（4）, A注册会计师的做法正确。

（3）总体偏差上限为8.67%，根据统计公式：总体偏差率上限=风险系数÷样本量=3.9÷45=8.67%。