第二节 审计抽样的基本原理和步骤
考情分析：本节主要从审计抽样的三大主要步骤讲解了审计抽样的具体过程。考查重点为定义总体、抽样单元以及误差，选取样本，对样本实施审计程序以及形成审计结论等。
学习建议：理清审计抽样的主要三大步骤以及每个步骤中的具体内容。着重理解和记忆基本概念，熟练掌握选取样本、对样本实施审计程序以及形成审计结论等。学好本节内容可为审计抽样在控制测试和细节测试中实施的理解打下理论基础。
注册会计师在控制阶段和细节测试中实施审计抽样主要分为三个阶段：样本设计阶段、选取样本阶段和评价样本结果阶段。表4-6给出了注册会计师在实施审计抽样的主要阶段的具体内容。
表4-6 实施审计抽样的主要阶段
一、样本设计阶段（★★）
审计抽样中样本设计阶段主要由以下几个步骤构成：①确定测试目标；②定义总体与抽样单元；③定义误差构成条件；④确定审计程序。
（一）确定测试目标
注册会计师在审计抽样时，首先要做的工作就是确定测试目标。通常情况下，审计抽样用于控制测试时，其测试的目标是为了获取关于某项控制运行是否有效的证据；而审计抽样用于细节测试时，其测试的目标是为了确定某类交易或账户余额的金额是否正确，获取与存在的错报有关的证据。
（二）定义总体与抽样单元
（1）总体。总体是抽样总体的范围。总体可以包括构成某类交易或账户余额中的所有项目或其中部分项目。但注册会计师在定义总体时应当确保总体的适当性和完整性。
①适当性。注册会计师应确定总体适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。
②完整性。注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。注册会计师必须详细了解代表总体的实物，确定代表总体的实物是否包括整个总体。
（2）定义抽样单元。抽样单元是指构成总体的个体项目。抽样单元可能是实物项目、账户余额、一笔交易中的一项纪录或者货币单元。
（3）分层。分层是指将总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征的抽样单元组成。在总体项目存在重大变异性的情况下，注册会计师可以考虑对总体进行分层。因此，分层可以降低每层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减少样本规模，进而提高审计效率。应收账款分层函证举例，如表4-7所示。
表4-7 应收账款分层函证举例
（三）定义误差构成条件
在执行审计程序中，注册会计师必须事先准确定义构成误差的条件，以确定执审计程序时识别误差的标准。在控制测试中，误差是指控制偏差，审计实务中通常采用偏差率来表示；在细节测试中，误差是指错报，审计实务中通常采用错报金额（元）来表示。
（四）确定审计程序
最后，注册会计师在审计程序中可以根据需要单独或者组合使用检查、观察、询问、函证、重新计算以及重新执行审计程序，来获取充分适当的审计证据。即：注册会计师必须确定能够最好地实现测试目标的审计程序组合。
二、选取样本阶段（★★）
选取样本阶段包括三个步骤：①确定样本规模；②选取样本；③对样本实施审计程序。
（一）确定样本规模
样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。注册会计师在审计抽样中，一定要注意样本规模，如果样本规模太小，则会影响审计结论的可靠性，甚至导致错误的审计结论。如果样本规模过大，则会增加审计的工作量，加大审计成本，降低审计效率。影响样本规模的主要因素，如表4-8所示。
表4-8 影响样本规模的主要因素
其中，（1）可接受的抽样风险与样本规模成反比。注册会计师愿意接受的抽样风险越低（高），样本规模越大（小）。
（2）可容忍误差是指注册会计师在认为测试目标已实现的情况下准备接受的总体最大误差。在控制测试中，可容忍误差指可容忍偏差率。在细节测试，可容忍误差是指可容忍错报。可容忍误差越小（大），为了实现同样的保证程度所需的样本规模越大（小）。
（3）预计总体误差是指注册会计师根据以前对被审计单位的经验或实施风险评估程序的结果而估计总体中可能存在的误差。预计总体与可容忍误差成正向变动关系，但预计误差不应超过可容忍误差。在既定的可容忍误差下，预计总体误差越大，说明风险越高，所需的样本规模越大。
（4）总体变异性是指总体的某一特征（如金额）在各项目之间的差异程度。主要在细节测试中，注册会计师确定适当的样本规模时要考虑特征的变异性。分层可以减少样本规模。
（5）对于总体规模，除非总体样本非常小，通常总体规模对样本规模的影响几乎为零。注册会计师通常将抽样单元超过5000个的总体视为大规模总体。
但在实施控制测试和细节测试中，无论采用统计抽样还是非统计抽样其样本规模的计算方法不同，控制测试和细节测试中样本规模确定的具体方法，如表4-9所示。
表4-9 控制测试和细节测试中样本规模确定方法
（二）选取样本
统计抽样和非统计抽样都要求总体中的每个抽样单元都有被选取的机会，但统计抽样中每个抽样单元被选取的概率已知，而非统计抽样是根据注册会计师职业判断选取项目。选取样本的基本方法有三种：①使用随机数表或计算机辅助审计技术选样；②系统选样；③随意选样。
（1）使用随机数表或计算机辅助审计技术选样（随机数选样）
图4-2给出了注册会计师使用随机数选样的具体步骤。其要求对总体的每个项目有不同的编号。
图4-2 随机数表选样的步骤
（2）系统选样（等距选样）
系统选样是指按照相同的间隔从审计对象总体中等距离地选取样本的一种选样方法。采用系统选样法，首先要计算选样间距，确定选样起点，然后再根据间距顺序地选取样本。选样间距的计算公式如下：
选样间距=总体规模÷样本规模
【案例4-1】假设注册会计师拟从编号为050～200销售发票中抽取15张进行控制测试，若选取的第一张发票号码为058号，则其所选的15张发票号码为：058、068、078、088、098、108、118、128、138、148、158、168、178、188、198。这就是系统选样，每个样本间的相隔都为10，所以系统选样也称等距选样，采用这种方法时，其基本步骤如下。
①计算抽样区间。
选样间距（j）=总体规模÷样本规模
②确定随机起点。
③等距抽取样本。
如果注册会计师选取的第一个样本编号为x，则其所选取的第n个样本的编号为：x+（n-1）×j。上例中所选的第10张发票号码为：148，即058+（10-1）×10=148。
（3）随意选样
该方法属于非随机基础选样方法，但其需要避免任何有意识的偏向或可预见性，从而保证总体中的所有项目都有被选取的机会。
同时，注册会计师应注意不是所有的选样方法均在统计抽样和非统计抽样中适用。表4-10给出了选样方法的适用范围。可见随机数选样的适用范围最广，其次是系统选样，最后是随意选样只能在非统计抽样中使用。
表4-10 选样方法的适用范围
（三）对样本实施审计程序
注册会计师应针对选取的每个项目实施适合具体目的的审计程序。但在其对样本实施审计程序过程中，应该考虑以下几点。
（1）在审计程序不适用于选取的样本项目的情况下，注册会计师则应当针对替代项目实施该审计程序。
（2）在无法对选取的样本项目实施计划的审计程序的情况下。
①如果对样本结果的评价不会因为未检查项目可能存在错报而改变，则不需要对这些项目进行检查。
②如果未检查项目可能存在的错报会导致该类交易或账户余额存在重大错报，则应考虑实施替代审计程序。
（3）在未能对某选取的项目实施设计的审计程序或适当的替代程序的情况下，注册会计则应当将该项目视为控制测试（或细节测试）中的一项偏差（或一项错报）。
三、评价样本结果（★★）
注册会计师评价样本结果分为以下三个步骤：①分析样本误差；②推断总体误差；③形成审计结论。
（一）分析样本误差
注册会计师在分析样本误差时，应考虑以下三点：
（1）应当调查识别出的所有偏差或错报的性质和原因，并评价其对审计工作可能产生的影响；
（2）当发现许多误差具有相同的特征时，注册会计师应将具有相同特征项目分为一层实施审计程序，以发现潜在的系统误差；
（3）当将某一误差视为异常误差时，注册会计师应当实施追加的审计程序，以高度确信该误差对总体误差不具有代表性。
（二）推断总体误差
推断总体误差的具体内容，如图4-3所示。
图4-3 推断总体误差
（三）形成审计结论
注册会计师应当评价样本结果，以确定对总体相关特征的评估是否得到证实或需要修正。
（1）控制测试中的样本结果评价
在控制测试中，注册会计师应当将总体偏差率与可容忍偏差率进行比较，但必须考虑抽样风险。表4-11给出了控制测试中的样本结果评价的具体内容。
表4-11 控制测试中的样本结果评价
其中，估计的总体偏差率上限=总体偏差率+抽样风险允许限度。
（2）细节测试中的样本结果评价
在细节测试过程中，注册会计师应根据样本中发现的错报推断总体错报。首先应根据样本中发现的错报要求被审计单位调整账面记录金额，然后将被审计单位已更正的错报从推断的总体错报中减去后，将调整后的推断总体错报与该类交易或账户余额的可容忍错报相比较，但需要考虑抽样风险。细节测试中的样本结果评价的具体内容，如表4-12所示。
表4-12 细节测试中的样本结果评价
其中，计算出的总体错报上限=调整后的总体错报+抽样风险允许限度。
综合本节内容，图4-4给出了审计抽样的流程图。
图4-4 审计抽样流程图
名师点拨 ……………………………………………
记忆和理解审计抽样的十个步骤：①确定测试目标；②定义总体与抽样单元；③定义误差构成条件；④确定审计程序；⑤确定样本规模；⑥选取样本；⑦对样本实施审计程序；⑧分析样本误差；⑨推断总体；⑩形成审计结论。其无论是在控制测试（采用统计抽样或非统计抽样）还是细节测试（采用统计抽样或非统计抽样）中都基本相同。着重理解影响控制测试或细节测试样本规模的几大因素：可接受的抽样风险、可容忍误差、预计总体误差、总体变异性和总体规模，总体规模的确定以及推断总体的计算。
【例题4·简答题】（2009年真题）A注册会计师负责审计甲公司2008年度财务报表。在了解甲公司内部控制后，A注册会计师决定采用审计抽样的方法对拟信赖的内部控制进行测试，部分做法摘录如下。
（1）为测试2008年度信用审核控制是否有效运行，将2008年1月1日至11月30日期间的所有销售单界定为测试总体。
（2）为测试2008年度采购付款凭证审批控制是否有效运行，将采购凭证缺乏审批人员签字或虽有签字但未按制度审批的界定为控制偏差。
（3）在使用随机数表选取样本项目时，由于所选中的1张凭证已经丢失，无法测试，直接用随机数表另选1张凭证代替。
（4）在对存货验收控制进行测试时，确定样本规模为60，测试后发现3例偏差。在此情况下，推断2008年度该项控制偏差率的最佳估计为5%。
（5）在上述第（4）项的基础上，A注册会计师确定的信赖过度风险为5%，可容忍偏差率为7%。由于存货验收控制的偏差率的最佳估计不超过可容忍偏差率，认定该项控制运行有效（注：信赖过度风险为5%时，样本中发现偏差数“3”对应的控制测试风险系数为7.8）。
要求：针对上述第（1）～（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否正确。如不正确，简要说明理由。
【答案】
（1）对于事项（1）, A注册会计师的做法不正确。理由：注册会计师在定义总体时，应当确保总体的适当性和完整性。注册会计师确定的特定审计目标是2008年度信用审核控制是否有效执行，则测试的总体应当是2008年1月1日至12月31日期间所有开具的销售单。
（2）对于事项（2）, A注册会计师的做法正确。
（3）对于事项（3）, A注册会计师的做法不正确。理由：对于选择的样本由于丢失无法进行测试时，应当将其视为一个控制偏差处理，而不是重新选择一个样本予以代替。
（4）对于事项（4）, A注册会计师的做法正确。
（5）对于事项（5）, A注册会计师的做法不正确。理由：根据风险系数7.8和样本量60，计算出的总体偏差率上限为13%（7.8÷60=13%），超过了可容忍偏差率7%，所以表示存货验收控制的总体偏差率上限大于可容忍偏差率，总体不能接受，该项控制运行无效。
总体实际偏差率超率过13%的风险为5%，即有95%的把握保证总体实际偏差率不超过13%，而可容忍偏差率为7%[总体偏差率上限（13%）＞可容忍偏差率（7%）]，因此可得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因此不可以接受总体，该项控制运行无效。