第三节 函证
考情分析：本节内容考查重点为函证的决策和函证的实施与评价。
学习建议：适当记忆并理解本节内容，着重理解基本概念，熟练掌握函证决策、函证的内容以及询证函的设计等重点，精准掌握函证的实施与评价等重点。学好本节内容是后续章节的基础。
一、函证决策（★★★）
注册会计师决策是否通过函证来获取充分适当的审计证据时考虑的因素有：
1．评估的认定层面重大错报风险
评估的认定层面重大错报风险越高，注册会计师对审计证据的相关性和可靠性的要求越高，则函证程序越是有效；而对某项特别风险，比如异常或复杂、容易导致较高重大错误风险的交易，应考虑是否向交易对方函证交易的真实性和详细条款。
2．函证程序针对的认定
对不同的认定，函证的证明力是不同的，函证可以为某些认定提供审计证据，而对特定认定，函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。
3．实施除函证以外的其他审计程序
对于同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。通过考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等以确定函证的内容、范围、时间和方式。
二、函证的内容（★★★）
注册会计师在确定函证对象时，通常考虑以下三个方面的内容。
1．银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
注册会计师应该对被审计单位的银行存款（包括零余额账款和当期注销账面）、借款及与金融机构往来的其他重要信息进行函证程序。除有充分证据表明其对财务报表不重要并且不存在较高重大错报风险，可不对这些项目实施函证程序，但应在审计工作底稿中说明理由。
2．应收账款
除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或者函证可能无效以外，注册会计师应当对应收账款实施函证程序。当函证可能无效时，注册会计师应实施检查销售合同等证明交易确实已发生的证据被审计单位与客户之间的函电记录以及期后收款记录等替代审计程序。
3．函证的其他内容
注册会计师可以根据具体情况和实际需要对交易性金融资产、应收账款、其他应收账款、预付账款、由其他单位代为保管、加工或销售的存货、长期股权投资、应付账款、预收账款、保证、抵押或质押、或有事项以及重大或异常的交易实施函证。
函证程序通常适用于账户余额及其组成部分，但不限于这些项目，例如合同条款、背后协议或某项重大交易的细节。
4．函证程序实施的范围和时间
对于函证程序实施的范围和时间，注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险等因素进行确定，如表3-2所示。
表3-2 函证程序实施的范围和时间
5．管理层要求不实施函证时的处理
注册会计师在对被审计单位实施函证程序时，可能出现管理层要求不实施函证的情况。在该情况下，首先注册会计师应分析管理层要求不实施函证的原因，并考虑下列因素：管理层是否诚信；是否可能存在重大的舞弊或错误；替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分且适当的审计证据。
如果管理层的要求合理，注册会计师应实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息有关的充分且适当的审计证据；反之，如果管理层的要求不合理，且被阻挠无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告的可能产生的影响。
【例题5·单选题】（2013年真题）下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（ ）。
A．对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序
B．对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序
C．如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序
D．如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证程序
【解析】对于应收账款的函证，除有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或者函证可能无效以外，注册会计师均应当对应收账款实施函证程序。
【答案】C
三、询证函的设计（★★★）
1．设计询证函的总体要求
应当根据特定审计目标设计询证函，询证函的设计服从于审计目标的需要，如图3-5所示。
图3-5 设计询证函的总体要求
2．设计询证函需要考虑的因素
影响询证函可靠性的因素主要有如下几个。
（1）函证的方式：积极式函证和消极式函证。
（2）以往审计或类似业务的经验：以往的经验包括回函率、以前年度审计中发现的错误以及回函所提供信息的准确程度等。
（3）拟函证信息的性质：确定哪些信息需要进行函证。
（4）选择被询证者的适当性：向对所询证信息知情的第三方发送询证函。
（5）被询证者易于回函的信息类型：是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。
3．函证的方式
函证主要有积极式与消极式两种方式，如表3-3所示。
表3-3 函证的方式
当同时存在下列情况时，注册会计师可以考虑采用消极式函证方式。
（1）重大错报风险低估为低水平。
（2）涉及大量余额较小的账户。
（3）预期不存在大量的错误。
（4）没有理由相信被函证者不认真对待函证。
注册会计师在选择函证方式时，可以将两种方式结合使用，例如应收账款，可对所有或者抽取的大额应收账款样本项目采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本项目采用消极的函证方式。
四、函证的实施与评价（★★★）
（一）对函证过程的控制
注册会计师应当对函证的全过程进行控制。具体的控制措施如下。
1．函证发出前的控制措施
当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。注册会计师应当采取必要措施对函证实施过程进行控制。其注意事项可能包括：
（1）将被询证者的名称、单位名称和地址与被审计单位有关记录核对；
（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；
（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果；
2．通过不同方式发出询证时的控制措施
询证的发出和收回可以采用邮寄、跟函、电子形式函证（包括传真、电子邮件、直接访问网站）等方式。
（1）通过邮寄的方式发出询证函时采取的措施
在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。
（2）通过跟函的方式发出询证函
如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制。同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
（二）积极式函证未收到回函时的处理
如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑：
（1）与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函；
（2）如果仍未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。
名师点拨 ……………………………………………
采用消极的函证方式，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。采用积极的函证方式，只有收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。
（三）评价审计证据的充分性和适当性时应到考虑的因素
在某些情况下取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，这些情况可能包含：
（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获取；
（2）存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工与（或）管理层串通。
（四）评价函证的可靠性
函证所获取的审计证据的可靠性主要取决与注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性，在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：
（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；
（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。
收到回函后，根据不同情况，注册会计师可以分别实施以下程序来验证回函的可靠性。
1．通过邮寄方式收到的回函
（1）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份。
（2）回函是否由被询证者直接寄给注册会计师。
（3）寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致。
（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致。
（5）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
（6）被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。
2．以电子形式回函时的处理
对以电子形式收到的回函（如传真或电子邮件），注册会计师和回函者应采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。
3．对回函可靠性不产生影响的条款
回函格式中格式化的免责条款可能并不会影响所确认信息的可靠性，实务中常见的这种免责条款的例子有：
（1）“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”；
（2）“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”；
4．对回函可靠性产生影响的限制条款
一些限制条款可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或注册会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑，实务中常见的此类限制条款的例子有：
（1）“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”；
（2）“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”；
（3）“接收人不能依赖函证中的信息”。
（五）对不符事项的处理
对不符事项，注册会计师应做如下处理。
（1）调查不符事项，以确定是否表明存在错报。
（2）询证函回函中提出的不符事项可能表明财务报表存在（潜在）错报或与其财务报告有关的内部控制存在缺陷。
（3）当识别出财务报表存在错报时，注册会计师应评价该错报是否表明存在舞弊。反之，某些不符事项并不表明存在错报，例如，注册会计师可能认为询证函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。
名师点拨 ……………………………………………
通过对审计程序中的函证程序的学习，我们应明确函证决策的三大因素：评估的认定层次重大错报分析；函证程序针对的认定；实施其他程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。注册会计师可以通过对函证程序中询证者的选择、设计询证函以及函证的发出和收回来控制函证程序的实施。当收到回函时，注册会计师应对函证的可靠性进行评价并对回函中出现的不符事项进行处理。
【例题6·单选题】下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（ ）。
A．如果被审计单位在收入确定方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，则注册会计师可不实施应收账款函证程序
B．对小型公司的财务报表进行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序
C．当有充分证据表明应收账款函证程序可能无效时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序
D．对公司财务报表进行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序
【解析】根据有关规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。而当不实施应该账款函证程序时，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
【答案】C
【易错警示】注册会计师不实施应收账款函证的条件，以及不实施应收账款函证时注册会计应采取的其他措施。
【例题7·简答题】（2014年真题）ABC会计师事务所审计甲公司2013年财务报告，审计工作底稿中与函证有关部分内容摘录如下：
（1）甲公司在乙银行开立了用于缴纳税款的专门账户。除此以外，与乙银行无其他业务关系，审计项目组认为，该账户的重大错误风险很低且余额不大，对该账户实施函证程序；
（2）审计项目组评估认为应收账款的重大错误风险较低，对甲公司2013年11月30日的应收账款余额实施了函证，未发现差异。2013年12月31日的应收账款的余额较11月30日无重大变动，审计组据此认为已对年末应收账款余额的存在认定获取了充分、适当的审计证据；
（3）审计项目组负责填写询证函信息，甲公司业务员负责填写询证函信封，审计项目组取得加盖公章的询证函及业务员填写的信封后，直接至邮局将询证函寄出；
（4）客户丙公司的回函并非询证函原件，甲公司财务人员解释，在催收回函时，由于丙财务人员表示未收到询证函，因此将其留存的询证函复印件寄送给了丙公司，并要求丙公司财务人员将回函直接寄回ABC会计师事务所。审计项目组认为该解释合理，无需实施进一步审计程序；
（5）审计项目组收到一份银行询证函回函中标注“本行不保证回函的准确性，接收人不能依赖回函中的信息”。审计项目组致电该行，银行人员表示，这是标准条款，审计项目组据此认为回函可靠，并在审计工作底稿中记录了与银行的电话沟通内容；
（6）甲公司管理层拒绝审计项目组向客户丁公司寄发询证函。
要求：（1）针对事项（1）～（5）逐项指出注册会计师的处理是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
（2）针对事项（6）指出审计项目组应采取的应对措施。
【答案】
（1）对于事项（1），注册会计师的处理恰当；
对于事项（2），注册会计师的处理不恰当。注册会计师应当针对11月30日至12月31日期间，实施进一步的实质性程序或将实质性程序和控制测试结合使用，以将其中测试得出的结论合理延伸至期末。
对于事项（3）注册会计师的处理不恰当。注册会计师应将询证函信封上的信息与被审计单位有关记录核对。
对于事项（4）注册会计师的处理不恰当。注册会计师应当向丙公司再次寄发询证函，并要求其直接寄回ABC会计师事务所。
对于事项（5）注册会计师的处理不恰当，该免责条款对回函的可靠性产生了影响，注册会计师需要执行额外的或者替代审计程序。
（2）如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息有关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。