第四节 小企业会计要素

会计要素是根据交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。基本准则规定，会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益要素侧重于反映企业的财务状况，收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果。会计要素的界定和分类可以使财务会计系统更加科学严密，为投资者或财务报告使用者提供更加有用的信息。

《小企业会计准则》在遵循《企业会计准则》的基础上，结合小企业的实际情况，对会计六大要素的内容进行了适当的调整。它主要体现在简化收入的确定标准，根据结算方式确定收入实现的时间及金额，取消了有关利得及损失的内容。所有者权益的构成内容之一——资本公积，仅包括投资者投入资本时产生的资本溢价或股本溢价，不包括《企业会计准则》中所有者权益的构成内容：资本公积——其他资本公积及其他综合收益。除此之外，其他要素的内涵与《企业会计准则》所规定的相关要素的内涵基本一致。

一、资产

（一）资产的含义及特征

资产，是指小企业过去的交易或事项形成的、由小企业拥有或控制的、预期会给小企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征。

1. 资产应为小企业拥有或控制的资源

判断一项资产是否属于某企业，拥有所有权并不是唯一标准，如果小企业没有拥有某项资产的所有权，但能够控制某项资产，根据经济实质重于形式的原则，则该资产也属于企业的资产。例如，小企业以融资租赁的形式租入一项资产，从法律形式上看，该资产的所有权属于出租人，但从经济实质上看，承租人实际上长期控制着该项资产，因此该项融资租赁资产属于承租人的资产。

2. 资产预期会给小企业带来经济利益

资产预期会给小企业带来经济利益，是指资产直接或间接导致现金或现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动，也可以是非日常活动；带来的经济利益可以是现金或现金等价物，或者是可以转化为现金或现金等价物的形式，或者是可以减少现金或现金等价物流出的形式。

资产预期能为小企业带来经济利益是资产的重要特征。例如，小企业采购的原材料、购置的固定资产等可以用于生产经营过程中制造商品或者提供劳务，对外出售后收回货款，货款即为小企业所获得的经济利益。如果某一项目预期不能给小企业带来经济利益，那么就不能将其确认为小企业的资产。前期已经确认为资产的，如果不能再为小企业带来经济利益的，也不能再确认为小企业的资产。

3. 资产是小企业在过去的交易或事项中形成的

“过去发生”原则在资产的定义中占有举足轻重的地位。资产应当由企业过去的交易或事项形成。过去的交易或事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或事项。换句话说，只有过去的交易或事项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易或事项不形成资产。例如，企业有购买某存货的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能将其确认为存货资产。

（二）资产的确认条件

将一项资源确认为资产，不仅需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件。

1. 与该资源有关的经济利益很可能流入企业

从资产的定义可以看到，能否带来经济利益是资产的一个本质特征。但在现实生活中，由于经济环境瞬息万变，与资源有关的经济利益能否流入企业或者能够流入多少实际上带有不确定性。因此，资产的确认还应与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来。如果根据编制财务报表时取得的证据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反之不能确认为资产。例如，某企业赊销一批商品给某一客户，从而形成了对该客户的应收账款。由于企业最终收到款项与销售实现之间有时间差，而且收款又在未来期间，因此，带有一定的不确定性。如果企业在销售时判断未来很可能收到款项或者能够确定收到款项，企业就应当将该应收账款确认为一项资产；如果企业判断在通常情况下很可能部分或者全部无法收回，表明该部分或者全部应收账款已经不符合资产的确认条件，应当减少资产的价值，甚至不确认为资产。

2. 资源的成本或者价值能够可靠计量

财务会计系统是一个确认、计量和报告的系统，其中计量起着枢纽作用，可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资产的确认也是如此。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠计量时，资产才能予以确认。在实务中，小企业取得的许多资产都是发生了实际成本的。例如，企业购买或者生产的存货，企业购置的厂房或者设备等，对于这些资产，只要实际发生的购买成本或者生产成本能够可靠计量，就视为符合了资产确认的可计量条件。

（三）资产的构成

企业的资产按其流动性的不同，可以划分为流动资产和非流动资产。

1. 流动资产

流动资产是指可以在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或者耗用的资产，主要包括库存现金、银行存款、应收及预付款项、存货等。其中：

（1）库存现金是指企业持有的现款，也称“现金”。库存现金主要用于支付日常发生的小额、零星的费用或支出。

（2）银行存款是指企业存入银行或其他金融机构的各种款项。企业的银行存款主要来源于投资者投入资本的款项、负债融入的款项、销售商品的货款等。

（3）应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，包括应收款项（应收票据、应收账款、应收利息、应收股利、其他应收款等）和预付账款等。

（4）存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售的，或者仍然处在生产过程中将要消耗的，或者在生产或提供劳务过程中将要耗用的各种材料或物料，包括库存商品、半成品、在产品以及各类材料等。

2. 非流动资产

非流动资产是指不能在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或者耗用的资产，主要包括长期债务投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。其中：

（1）长期债券投资是指将小企业准备长期（在1年以上）持有的债券投资。

（2）长期股权投资是指小企业准备长期持有的权益性投资。企业进行长期股权投资，是为了获得较为稳定的投资收益或者对被投资企业实施控制或影响。

（3）固定资产是指小企业为生产产品，提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过1年的有形资产。小企业的固定资产包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。

（4）生产性生物溢产是指小企业农业、林业、牧业、渔业，为生产农产品提供劳务或出租为目的而持有的生物资产。生产性生物资产包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

（5）无形资产是指小企业为生产产品，提供劳务、出租或经营管理而持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。

二、负债

（一）负债的含义及特征

负债，是指小企业过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出小企业的现时义务。负债具有如下特征。

1. 负债是由企业过去的交易或事项所形成

也就是说，只有过去的交易或事项才能形成负债，企业在未来发生的承诺签订的合同等交易或事项，不能形成负债。例如，企业向银行借款1 000万元，即属于过去的交易或事项所形成的负债。企业同时还与银行达成了两个月后借入2 000万元的借款意向书，该交易就不属于过去的交易或事项，不应形成企业的负债。

2. 负债是企业承担的现时义务

负债必须是企业承担的现时义务，它是负债的一个基本特征。其中，现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或事项形成的义务，不属于现时义务，不应确认为负债。这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中，法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常在法律意义上需要强制执行。例如，企业购买原材料形成的应付账款、企业向银行借入款项形成的贷款、企业按照税法规定应当缴纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。但需要注意的是，《小企业会计准则》只强调了法定义务形成的负债。

3. 负债预期会导致经济利益流出企业

负债与其形成现时义务有关的经济利益很可能流出企业，而且是在未来流出企业。预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征。只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义；如果不会导致经济利益流出企业的，就不符合负债的定义。在履行现时义务清偿负债时，导致经济利益流出企业的形式多种多样。例如，用现金偿还或以实物资产形式偿还；以提供劳务形式偿还；部分转移资产、部分提供劳务形式偿还；将负债转为资本等。

（二）负债确认的条件

将一项现时义务确认为负债，不仅需要符合负债的定义，还应当同时满足以下两个条件。

1. 与该义务有关的经济利益很可能流出企业

从负债的定义可以看到，预期会导致经济利益流出企业是负债的一个本质特征。在实务中，履行义务所需流出的经济利益带有不确定性，尤其是与推定义务相关的经济利益通常需要依赖于大量的估计。因此，负债的确认应当与经济利益流出的不确定性程度的判断结合起来。如果有确凿的证据表明，与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予以确认；反之，如果企业承担了现时义务，但是会导致经济利益流出的可能性很小，就不符合负债的确认条件，不应将其作为负债予以确认。

2. 未来流出的经济利益的金额能够可靠计量

负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时，对于未来流出的经济利益的金额应当能够可靠计量。对于与法定义务有关的经济利益流出金额，通常可以根据合同或者法律规定的金额予以确定。考虑到经济利益流出的金额通常在未来期间，有时未来期间比较长，则有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素的影响。对于与推定义务有关的经济利益流出金额，企业应当根据履行相关义务所需支出的最佳估计数进行估计，并综合考虑有关货币时间价值、风险等因素的影响。

（三）负债的构成

负债按照其流动性的不同，可以分为流动负债和非流动负债。

1. 流动负债

流动负债是指预计在1年内或者超过1年的一个正常营业周期内清偿的债务，包括短期借款、应付及预收款项等。其中：

（1）短期借款是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以内（含1年）的各种借款。例如，企业从银行取得的、用来补充流动资金不足的临时性借款。

（2）应付及预收款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债务，包括应付款项（应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、应付股利、应付利息、其他应付款等）和预收账款等。

2. 非流动负债

非流动负债是指流动负债以外的负债，包括长期借款、长期应付款等。其中：

（1）长期借款是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上的各项借款。企业借入的长期借款，主要是为了长期工程项目。

（2）长期应付款是指除长期借款以外的其他长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。

三、所有者权益

（一）所有者权益的含义

所有者权益，是指小企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益即为企业的净资产，是企业资产总额中扣除债权人权益后的净额，反映所有者（股东）财富的净增加额。其确认、计量主要取决于资产、负债、收入、费用等其他会计要素的确认和计量。通常，当企业实现收入时，会导致资产的增加或负债的减少或两者兼而有之。根据会计恒等式，所有者权益必定增加；当企业发生费用时，会导致负债的增加或资产的减少或者两者兼而有之。根据会计恒等式，所有者权益必定减少。因此，企业日常经营的好坏和资产、负债的质量直接决定着企业所有者权益的增减变化和资本的保值增值。

（二）所有者权益的构成

从所有者权益的来源构成看，应由所有者享有的资金主要来自两种途径：一是外部投入；二是由小企业盈利积存形成。在外部投入资本不变的情况下，所有者权益增长主要依赖于小企业盈利的增加。具体来讲，所有者权益的来源包括所有者投入的资本、留存收益等。

1. 所有者投入的资本

所有者投入的资本包括实收资本和资本公积。企业的实收资本是指投资者按照企业章程、合同协议的约定。它是企业注册成立的基本条件之一，也是企业承担民事责任的财力保证。资本公积是指小企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分。企业资本公积也称为准资本，小企业的资本公积不得用于弥补亏损。资本公积主要用于转增资本（或股本）。

2. 留存收益

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，一般包括盈余公积和未分配利润。盈余公积又分为以下几个方面。

（1）法定公积金，指企业按照《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）规定的比例从净利润中提取的盈余公积金；

（2）任意公积金，指企业按经股东大会或类似机构批准后按照一定的比例从净利润中提取的盈余公积金。

企业的盈余公积可用于弥补亏损、转增资本（股本、扩大生产经营）。符合规定条件的企业，也可以用盈余公积分派现金股利。

未分配利润是指小企业实现的净利润，经过弥补亏损、提取法定公积金和任意公积金、自投资者分配利润后，留存在本企业的、历年结存的时间。它包括两层含义：一是留待以后年度分配的利润；二是未指定用途的利润。

（三）所有者权益与负债的区别

所有者权益和负债虽然都体现企业的资金来源，但两者之间却有着本质的不同，具体表现为以下几点。

（1）企业对债权人所承担的经济责任，企业负有偿还的义务；而所有者权益则是企业对投资人所承担的经济责任，在一般情况下是不需要归还给投资者的。

（2）债权人只享有按期收回利息和债务本金的权利，而无参与企业的利润分配和经营管理的权利；投资者则既可参与企业的利润分配，也可参与企业的经营管理。

（3）在企业清算时，负债拥有优先求偿权；而所有者权益则只能在清偿了所有的负债以后，才返还给投资者。

四、收入

（一）收入的含义与特征

收入，是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入。收入的实质是企业经济活动的产出过程，即企业生产经营活动的结果。收入只有在经济利益很可能流入，从而导致企业资产增加或者负债减少或者两者兼而有之、而且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。收入具有以下特征。

1. 收入从企业的日常生产经营活动中产生、而不是从偶发的交易或事项中产生

日常生产经营活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业的日常生产经营活动。明确界定日常生产经营活动是为了将收入与非收入相区分，因为企业非日常生产经营活动所形成的经济利益流入不能确认为收入，而应计入营业外收入。

2. 收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。例如，企业销售商品，应当收到货币资金或者在未来有权收到货币资金，才表明该交易符合收入的定义。但是在实务中，经济利益的流入有时候是所有者投入资本的增加所导致的，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其直接确认为所有者权益。

3. 收入最终能导致企业所有者权益的增加

与收入相关的经济利益流入可能表现为企业资产的增加，也可能表现为企业负债的减少，或二者兼而有之。但是，最终的结果都应当导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益流入，不应确认为收入。例如，企业向银行借入款项，尽管也导致了企业经济利益的流入，但该流入并不导致所有者权益的增加，反而使企业承担了一项现时的义务，应当确认为一项负债。再例如，企业为第三方或客户代收的款项，虽然有经济利益流入企业，但并不能增加所有者权益，不能确认为收入。

（二）收入确认的条件

企业收入的来源渠道多种多样，不同收入来源的特征有所不同，其收入确认条件也往往存在一些差别，如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等。一般而言，收入只有在经济利益很可能流入企业，从而导致企业资产增加或者负债减少或者两者兼而有之、经济利益的流入额能可靠计量时才能予以确认。

此外，收入的确认应当以权责发生制为基础，凡属于本期发生的收入，不论其款项是否收到，均确认为本期收入；反之，不属于本期的收入，即使款项已在本期收到，也不确认为本期收入。

（三）收入的构成

收入主要包括主营业务收入、其他业务收入和投资收益等。

1. 主营业务收入

主营业务收入也称基本业务收入，是指企业在其基本或主流业务中所获得的收入。例如，工商企业的商品销售收入、服务业的劳务收入。

2. 其他业务收入

其他业务收入也称附营业务收入，是指企业非主流业务活动所获得的收入。例如，工业企业出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料等实现的收入。

3. 投资收益

投资收益是指企业对外投资所取得的收益减去发生的投资损失后的净额。

应该予以强调的是，上面所说的收入是指狭义的收入，它是营业收入的同义词。广义的收入还包括营业外收入。营业外收入是指企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项收入，包括处置固定资产净收益、处置无形资产净收益等。

五、费用

（一）费用的含义与特征

费用，是指小企业在日常生产经营活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用具有如下特征。

1. 费用是企业在日常生产经营活动中形成的

费用必须是企业在日常生产经营活动中形成的，这些日常生产经营活动的界定与收入定义中涉及的日常生产经营活动的界定相一致。因日常活动所产生的费用通常包括销售成本（营业成本）、职工薪酬、折旧费、无形资产摊销费等。将费用界定为日常生产经营活动所形成的，目的是将其与非费用相区分，企业非日常生产经营活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计入营业外支出。

2. 费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出

费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加（最终会导致资产的减少）或者两者兼而有之。其表现形式包括现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产的流出或者消耗等。虽然企业向所有者分配利润会导致经济利益的流出，而该经济利益的流出显然属于所有者权益的抵减项目，不应确认为费用，应当将其排除在费用的定义之外。

3. 费用会导致所有者权益的减少

费用相关的经济利益的流出可能表现为资产的减少，也可能表现为负债的增加，或者二者兼而有之，根据“资产=负债+所有者权益”的公式，费用一定会导致所有者权益的减少；不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。例如，企业购买原材料的行为虽然导致企业经济利益流出，但并不会导致企业所有者权益的减少，它使企业增加了另外一项资产（存货），在这种情况下，就不应当将该经济利益的流出确认为费用。同理，企业的偿还负债也会导致经济利益流出，但是该经济利益流出没有导致企业所有者权益的减少，而是使企业负债（应付账款）减少了，因此，不应将该经济利益的流出作为费用予以确认。

（二）费用的确认

费用的确认除了应当符合定义外，也应当满足严格的条件，即费用只有在经济利益很可能流出，从而导致企业资产减少或者负债增加或者两者兼而有之、经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

此外，费用的确认应当以权责发生制为基础，凡属于本期发生的费用，不论其款项是否支付，均确认为本期费用；反之，不属于本期发生的费用，即使款项已在本期支付，也不确认为本期费用。通常，小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益。

（三）费用的构成

《小企业会计准则》按照费用的功能对小企业的费用进行了分类，具体分为营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。

1. 营业成本

营业成本是指小企业销售商品的成本和提供劳务的成本。

2. 营业税金及附加

营业税金及附加是指小企业开展日常生产经营活动应负担的消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等。

3. 销售费用

销售费用是指小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的各项费用，包括销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费、业务宣传费、展览费等费用。

4. 管理费用

管理费用是指小企业为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，包括小企业在筹建期间内发生的开办费、行政管理部门发生的费用（包括固定资产折旧费、水电费、管理人员的职工薪酬等）、修理费、办公费和聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、业务招待费、诉讼费、财产保险费、技术转让费、研究费用、相关长期待摊费用等。管理费用的受益对象是整个企业，而不是企业的某个部门。

5. 财务费用

财务费用是指小企业为筹集生产经营所需资金而发生的筹资费用，包括利息费用（减利息收入）、汇兑损失、银行相关手续费小企业给予的现金折扣（减享受的现金折扣）等费用等。

六、利润

（一）利润的含义与特征

利润，是指小企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下，如果企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得到了提升；反之，如果企业发生了亏损（即利润为负数），表明企业的所有者权益将减少，业绩下降。利润是评价企业管理层的指标之一，也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考。

利润包括收入减去费用后的净额、营业外收入和营业外支出等。

（二）利润的确认条件

利润反映收入减去费用、加营业外收入减去营业外支出的净额。利润的确认主要依赖于收入和费用以及营业外收入和营业外支出的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、营业外收入和营业外支出的计量。

（三）利润的构成

利润包括营业利润、利润总额和净利润。

营业利润是指营业收入（主营业务收入与其他业务之和）减去营业成本（主营业务成本与其他业务成本之和）、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用，加上投资净收益（或减去投资损失）后的金额。

利润总额是指营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额。

净利润是指利润总额减去所得税后的金额。