第1章 企业筹建活动财务核算中的纳税处理

1.1 货币资金出资阶段财务核算中的纳税处理

《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）和《公司注册资本登记管理规定》（2014年2月20日国家工商行政管理总局令第64号）规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。股东不按照规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。

有限责任公司的注册资本是在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。在设立公司时，股东应确定各自认缴的出资额和公司注册资本额。按照全体股东认缴出资数量的总和在公司登记机关申报登记的公司资本即为公司的注册资本。对注册资本有要求的例外是指：证券法对证券公司最低注册资本的规定，商业银行法对商业银行最低注册资本的规定，保险法对保险公司最低注册资本的规定，国际货物运输代理业对国际货运代理公司最低注册资本的规定，以及其他根据法律、法规、国务院决定等对注册资本有要求的其他情形。

1.1.1 货币资金出资的财务核算

自2014年1月1日起，工商部门对新设立的企业实行注册资本认缴制，这给企业会计账务处理带来了困惑。有人认为，企业没有实缴注册资本，就无需进行账务处理；有人认为先将认缴资本挂账，即借记“其他应收款”“贷记实收资本”，然后在规定年限内，股东将资本注入时再冲“其他应收款”。在这里，我们强调要按相关法规处理。

（1）《企业会计准则应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”规定：4001“实收资本”科目核算企业接受投资者投入的实收资本。投资者出资超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，应作为资本溢价或股本溢价，在“资本公积”科目核算。

（2）认缴制下投资方未出资的股权投资能否确认的问题可依据下列情况分别处理。

投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，公司应结合法律规定与具体合同安排，即合同有具体约定的，按照合同约定确定会计处理方法。

合同没有具体约定的，则应根据《公司法》等法律法规的相关规定确定会计处理方法。合同没有明确的，不做账。

（3）实缴制下，财务核算中可能存在的风险如下。

实缴制下，在实际工作中，企业收到自然人股东出资时的账务处理如下。

但自然人股东出资时，有时会出现虚假出资、抽逃资本的情况，其主要目的是满足向金融机构融资的要求，满足对投资方的要求及为了享受政府的有关优惠、补贴等。

对于虚假注册资本或者抽逃资本，常见的账务处理方法如下。

企业通过以上会计处理，将验资时真实投入的货币资金抽逃出来，然后归还给他人。这种做法存在着税收风险和其他风险。

1.1.2 货币资金出资的纳税处理

1.相关法律规定

《公司注册资本登记管理的规定》对企业实收资本的规定为：公司登记机关依据法律、行政法规和国家有关规定登记公司的注册资本，对符合规定的，予以登记；对不符合规定的，不予登记，公司注册资本数额、股东或者发起人的出资时间及出资方式应当符合法律、行政法规的有关规定。

根据《公司法》第三十五条的规定，公司成立后，股东不得抽逃出资。

《公司登记管理条例》中规定的有关罚则如下。

虚报注册资本，取得公司登记的，由公司登记机关责令改正，处以虚报注册资本金额5%以上15%以下的罚款；情节严重的，撤销公司登记或者吊销营业执照。

公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额5%以上15%以下的罚款。

现实中，部分企业出于夸大企业实力的需要，登记的注册资本很多，但实际到位的实收资本很少，往往只有注册资本的20%，这或者属于虚假注册资本，或者属于后期抽逃出资。税务机关限于自身的执法权限，即使证据确凿，也无法对企业进行处罚。

2.纳税处理

（1）税法对上述虚拟债务人需要分情况进行税务处理

财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第一条规定，在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。通知附件1《销售服务、无形资产、不动产注释（五）金融服务》中规定，金融服务是指经营金融保险的业务活动，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中，贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

根据上述内容，可知：

①如果虚拟的债务人是法人企业，应当每年确认利息收入，计算增值税和企业所得税；

②如果虚拟的债务人是自然人企业纳税人（不包括自然人股东及其关联自然人），应当每年确认利息收入，计算增值税和企业所得税，不涉及个人所得税；

③如果虚拟的债务人是自然人股东及其关联自然人，第一年应当确认利息收入，计算增值税和企业所得税，不涉及个人所得税；第二年应当推定为股息，虽然没有增值税，但需按照20%扣缴个人所得税。

《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）特别强调，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。以上文件体现了反避税的推定股息的精神。推定股息是指公司支付给股东或者关联方的现金或者实物等各种报酬，但并不以股息的形式出现。尽管如此，如果这些报酬符合一定的条件，则会被税法视为股息分配，并对其进行课税。

（2）无偿资金拆借纳税处理情况

在企业经营行为中，经常会出现本企业无偿地将资金拆借给其他企业，或者其他企业无偿地将资金拆借给本企业的情况，这时是否需要进行纳税调整呢？

《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。

符合什么条件才构成关联方呢？依据《特别纳税调整实施办法》（国税发〔2009〕2号）第九条的规定，关联关系包括股权控制、人员控制、资金控制、经营控制和其他。其中，“其他”包括交易双方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及存在家族、亲属关系等。

因此，由于企业是以赢利为主要目的经济组织，企业之间、企业与个人之间无偿拆借资金，应当认定为存在现实的或者可以预计的未来的非货币经济利益流入，应当界定为关联方。

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第十四条的规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务情形应视同销售服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

因此，企业与企业之间、企业与个人之间，如果发生无偿资金拆借，应当进行反避税调整，计算利息收入。

①反避税调整的对象

反避税调整的主要对象是非经营活动的债权，不包括正常的商业信用。一般针对其他应收款科目，但排除以下内容：

a.由原预付账款转入的金额；

b.经营保证金；

c.备用金。

上述款项，虽然在其他应收款科目记载，但均与生产经营直接相关，不应当进行反避税计算相应的利息收入。

②反避税调整的计算公式

如果无偿拆借资金的笔数较少，应当据实计算。如果无偿拆借资金的笔数较多，应当采用综合调整法计算。

应计利息=融通资金的年平均值×1年期利率

融通资金的年平均值=Σ融通资金的月平均值÷12

融通资金的月平均值=（月初+月末）÷2

Σ融通资金的月平均值=1-11月各月月末余额之和+（年初+年末）÷2

需要说明的是，如果企业月初借出、月末归还，可以不计算相应的利息收入。

③利息收入的税收缴纳处理

全面实施“营改增”政策后，根据规定，应当缴纳增值税。

④反避税的相应调整

对于资金借出方，税务机关一般主动进行反避税调整，由没有利息收入调整为确认利息收入，从而扩大了所得额，那么资金借入方是否可以确认相应的利息支出呢？

《特别纳税调整实施办法》（国税发〔2009〕2号）第九十八条规定，关联交易一方被实施转让定价调整的，应允许另一方作相应调整，以消除双重征税。

《特别纳税调整实施办法》第一百条同时规定，企业应自企业或其关联方收到转让定价调整通知书之日起三年内提出相应的调整申请，超过三年的，税务机关不予受理。

因此，在税务机关对资金借出方进行利息收入的反避税调整的前提下，资金借入方可以确认相应的利息支出。

部分企业认为，如果双方所得税税率一致，一方确认利息收入，另一方确认同等金额的利息支出，对国家的企业所得税没有造成总体影响。这是不正确的，原因是没考虑流转税的增加。

（3）认缴制下会计处理及税收处理

《公司注册资本登记管理规定》第二条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关依法登记的全体股东认缴的出资额。股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关依法登记的全体发起人认购的股本总额。股份有限公司采取募集设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关依法登记的实收股本总额。法律、行政法规以及国务院决定规定公司注册资本实行实缴的，注册资本为股东或者发起人实缴的出资额或者实收股本总额。

①注册资本认缴制

公司注册资本认缴制是指，注册公司时，工商部门只登记公司股东认缴的注册资本总额，无须登记实收资本，也不再收取验资证明文件，实缴注册资本可以为零。公司股东认购的股份需要资金足额到位，允许先到一部分，到位时间可以由股东自行决定，不需要验资，只需要在每年的年度报告上申报反映及存档到登记机关。公司实收资本由验资制向自行申报制过渡。如申报与事实不符，公司的股东需要承担法律责任。

《公司法》第二十五条：有限责任公司的股东应当对出资额、出资时间、出资方式和非货币出资缴付比例进行约定，并记载于章程。股东缴纳出资的，有限责任公司应当向股东出具出资证明书。出资证明书应当由全体股东签字，未签字的应当注明理由。股东对注册资本缴付情况的真实性负责。

②认缴制下实收资本的会计处理

认缴制在一定程度上降低了开办公司的门槛和成本，但也给财务人员出了一道难题，认缴制下实收资本应该怎么进行会计处理？目前会计人员有这么几种会计处理方式。

第一，收到首缴注册资本时，借记“银行存款”，贷记“实收资本”；未收到的，借记“其他应收款”，贷记“实收资本”；等以后再收到认缴的部分，结转“其他应收款”，贷记“其他应收款”，直至达到认缴注册数额。

第二，计入股东其他应收款中，借记“其他应收款”，贷记“实收资本”。

第三，如果是先购置了资产，发生经营业务，应该是借记资产类科目，贷记“实收资本”。

如股东出资购入材料，且该批材料已经验收入库，则借记“材料”，贷记“实收资本”；

如股东用资金购入固定资产，则借记“固定资产”，贷记“实收资本”；

如股东用资金支付了负债，则借记负债类科目，贷记“实收资本”。

第四，股东购买的固定资产、办公设备、存货、管理费用等日常支出，可以先计入其他应付款科目中，达到一定数额时结转一次，结转到实收资本科目中。

③注册资本登记制度改革所产生的税收问题

注册资本登记制度由实缴制改为认缴制所产生的税收问题是如何确定原始股东股权的计税基础，这会直接影响原始股东转让股权时的应税所得。原始股东，无论采取货币出资还是非货币出资，出资额一般被计入注册资本，注册资本就是税法上讲的股权的计税基础。

《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。”

根据税法的规定，股权属于投资资产中的权益性投资资产。那么，如何确定权益性投资资产的计税基础呢？《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：

“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

“企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”

也就是说，如果A投资者将现金10万元用于股权投资，无论是作为原始股东，还是从原股东处购得股权，其股权投资的计税基础都是10万元。如果A投资者将10万元的现金外加15万元的实物用于投资，无论是原始股东，还是从原股东处购得股权，其股权投资的计税基数都是25万元。

确定股权的计税基础，对投资者有什么意义呢？这将直接影响投资者以后转让股权时的应税所得。

如果股东转让股权，则将收入扣除股权计税基础（即股权成本）后的差额作为股权转让所得。如果上例中的A投资者以30万元转让股权，那么在股权计税基础分别是10万元和25万元时，股权转让所得就分别是20万元和5万元。

《公司法》对各类公司的注册资本最低限额、出资期限、验资都做了明确规定，因此，股权的计税基础是明确的。

④案例分析

注册资本登记制度改革后，如果A出资人在1月1日认缴100万元，实际缴纳时间是：1月1日50万元、6月1日80（50+30）万元，12月31日100（50+30+20）万元，那么股权的计税基础到底是多少呢？

税法中关于资产计税基础的一般规定是历史成本，而所谓成本是实际发生的支出。按照上述原则，原始股东股权的计税基础应该是实际缴纳的出资额，而不是认缴额。因此，在缴纳全部认缴额之前，股权的计税基础应该是变动的。如果A出资人在4月5日将股权以60万元的价格转让，则股权转让所得是10（60-50）万元，如果在8月1日将股权以100万元的价格转让，则股权转让所得是20（100-80）万元。

注册资本实行认缴制后，企业在投资人认缴但未实际收到投入的资本时，无须缴纳印花税，待实际收到投入资本时再缴纳印花税。

实际收到资本注入时，印花税的账务处理如下。

1.1.3 收到外币出资财务核算中的纳税处理

根据《国家工商行政管理总局、商务部、海关总署、国家外汇管理局关于印发〈关于外商投资企业的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见的通知〉》（工商外企字〔2006〕81号）的规定，外商投资公司的注册资本中能采用收到出资当日的即期汇率的，不再使用合同汇率，也不使用即期汇率的近似汇率。这样一来，外币投入资本便不会产生汇兑差额。

1.货币性项目汇兑差额的计算方法及财务核算

《外币折算准则》规定如下。

①外币货币性项目：外币货币性项目采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。

②外币非货币性项目：以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

货币性项目汇兑差额，采用期末即期汇率计算，但对应付股利项目产生的汇兑损失不得在税前扣除。

【例1.1】国内某企业选定的记账本位币是人民币。2010年7月18日从中国工商银行借入12000欧元，期限为6个月，年利率为6%，当时的即期汇率为1欧元=10元人民币，假定借入的欧元暂存银行，相关会计分录如下。

2.收到外币出资的纳税处理

《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第五十六条规定，依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。《企业所得税法实施条例》第三十九条规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。《企业所得税法实施条例》第一百三十条规定，企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。

依据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定，“其他收入”包括资产溢余收入、补贴收入、汇兑收益等。汇兑收益应当并入收入总额征收企业所得税，汇兑损失除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分，也允许在税前扣除，外币折算业务与企业所得税法的差异主要表现在货币性项目汇兑差额的计算方法与会计准则相同，均采用期末即期汇率计算，但对应付股利项目产生的汇兑损失不得在税前扣除。

3.案例分析

【例1.2】国内甲公司的记账本位币为人民币，甲公司属于增值税一般纳税人。2016年12月5日，甲公司从国外购入A材料50吨，每吨价格为1000美元，共计50000美元，当日的即期汇率为1美元=6.8元人民币。按照规定计算应缴纳的进口关税为人民币39000元，支付的进口增值税为人民币64430元，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。

（1）2016年12月5日相关会计处理如下。

A材料完税价=50000×6.8+39000=379000（元）

进口关税39000元和海关代征的增值税64430元以银行存款支付。

（2）假设2016年12月31日的即期汇率（中间价）为1美元=6.4元人民币，则有50000×6.4=320000（元）

该金额与按照交易日即期汇率折算的人民币340000元的差额为20000元。会计分录如下。

当期不缴企业所得税。

（3）汇算清缴时，将汇兑损益20000元做纳税调减处理，并登记《纳税调整台账》。会计分录如下。

在实际处置或结算时，再将汇兑损益20000元做纳税调增处理，计入处置或结算期间的应纳税所得额。会计分录相反。