第三节 审计重要性
考情分析：关于本节内容的题型以单选题和多选题为主，有时也出现简答题或综合题，通常为2道左右。考查重点为审计重要性的含义、财务报表整体的重要性、实际执行的重要性、评价错报。其中，审计重要性及重要性水平是审计理论和实务中一个非常重要的概念，也是必考点，考生需精准掌握。
学习建议：重点理解和掌握财务报表审计对重要性的考虑以及审计意见类型。理解掌握重要性的含义和运用的环节；重点掌握注册会计师确定整体重要性水平的目的、确定重要性的基准需要考虑的因素、特定类别交易账户余额或披露的重要性的事项、确定实际执行的重要性需要考虑的因素、审计过程中修改重要性的原因等难点。
一、重要性的含义（★★）
根据《独立审计准则》的定义，审计重要性是指被审计单位财务报表中错报或漏报的严重程度，这一严重程度在特定环境下可能影响财务报表使用者的判断或决策。其在量上表现为审计重要性水平。
1．理解重要性的概念
可从以下三个方面理解重要性的概念。
（1）如果合理预期一项错报（包括漏报）单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为该项错报是重要的。
（2）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响。
（3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。
2．注册会计师使用整体重要性水平的目的
注册会计师使用整体重要性水平（将财务报表作为整体）的目的有：
（1）决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；
（2）识别和评估重大错报风险；
（3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围；
（4）评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。
3．重要性运用的环节
注册会计师在财务报表审计过程的以下两个环节需要恰当运用重要性，如表2-2所示。
表2-2 重要性在审计过程中运用的环节
名师点拨 ……………………………………………
①审计重要性是注册会计师作出的专业判断，其判断考虑的角度是审计报告使用者。
②注册会计师应当以是否影响财务报表使用者的判断或决策为依据，对被审计单位财务报表中的错报或漏报是否重要进行判断。
③注册会计师在作出审计重要性的判断之前，必须在充分了解报表使用者的基础上评估会计报表使用者对被审计单位会计报表错报或漏报的容忍程度。
【例题8·单选题】在理解重要性概念时，下列表述中错误的是（ ）。
A．低于明显微小错报临界值的错报不需要累积
B．重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断
C．判断一项错报对财务报表是否重大，应当考虑对个别财务报表使用者产生的影响
D．如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的
【解析】选项C错误。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响，而应当考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求。
【答案】C
二、重要性水平的确定（★★）
【要点提示】财务报表整体的重要性、特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平、实际执行的重要性、审计过程中修改重要性。
在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个合理的、可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。
（一）财务报表整体的重要性
注册会计师在确定计划的重要性水平时，需要考虑以下五个方面的因素：
（1）对被审计单位及其环境的了解；
（2）审计的目标，包括特定报告要求；
（3）财务报表各项目的性质及其相互关系；
（4）财务报表项目的金额及其波动幅度；
（5）错报的性质和错报的金额。
注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性，以便得出财务报表是否公允反映的结论。
重要性是注册会计师运用职业判断的结果，应当根据企业所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。判断项目性质的重要性，应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动等因素；判断项目金额大小的重要性，应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。
通常从重要性的数量方面进行考虑，首先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表整体的重要性水平。评估财务报表整体重要性水平的基本方法中各环节的关系，以及注册会计师对各个环节的确定顺序（由下至上），如图2-1所示。
图2-1 财务报表整体重要性的确定方法
评估财务报表整体重要性水平的基本方法，如图2-2所示。
图2-2 财务报表整体重要性的确定方法
适当的基准取决于被审计单位的具体情况，注册会计师在选择基准时需要考虑下列因素。
（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）。
（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）。
（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境。
（4）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）。
（5）基准的相对波动性。适当的基准取决于被审计单位的具体情况，包括各类报告收益（如税前利润、营业收入、毛利和费用总额），以及所有者权益或净资产。
注册会计师通常运用职业判断为选定的基准确定百分比。百分比和选定的基准之间存在一定的联系，相对于营业收入的百分比通常随基准的金额大小发生变化。基准金额及对应的百分比可查看表2-3。
表2-3 基准金额及对应的百分比
为选定的基准确定百分比需要运用“职业判断”，通常选定的百分比不应超过上述指引规定的百分比。当采用高于上述指引规定的百分比时，应由审计合伙人作出合适的专业判断。
注册会计师运用职业判断在所选基准的基础上确定经验百分比的情况可参考表2-4。
表2-4 确定经验百分比的各种情况
（二）特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平
根据被审计单位具体情况进行判断，下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露。其发生的错报金额“低于”财务报表整体重要性水平，很可能被合理预期将对财务报表使用者根据财务报表做出的经济决策产生影响。注册会计师应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。
（1）法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的报酬）计量或披露的预期。
（2）与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药公司的研究与开发成本）。
（3）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如新收购的业务）。
（三）实际执行的重要性
1．实际执行的重要性概念
实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平。
2．确定实际执行的重要性应考虑的因素
确定实际执行的重要性应考虑如下因素。
（1）对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中会得到更新）。
（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围。
（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。
3．实际执行的重要性水平的经验值
通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%～75%。具体情况汇总如表2-5所示。
表2-5 实际执行的重要性水平的经验值及具体情形
（四）审计过程中修改重要性
存在下列情况时，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平。
（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）。
（2）获取新信息。
（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营所了解的情况发生变化。
名师点拨 ……………………………………………
确定财务报表整体的重要性水平时，需要选定恰当的基准和适用百分比，然后通过公式“财务报表整体的重要性=恰当的基准×适用的百分比”来计算财务报表整体的重要性。
【例题9·单选题】在计划审计工作中，注册会计师使用财务报表整体重要性水平，可能无助于实现下列目的的是（ ）。
A．确定重大不确定事项发生的可能性
B．决定风险评估程序的性质、时间安排和范围
C．识别和评估重大错报风险
D．确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围
【解析】注册会计师使用财务报表整体重要性水平的目的：①决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；②识别和评估重大错报风险；③确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。故选项A不属于实现的目的。
【答案】A
【例题10·多选题】在确定实际执行的重要性时，下列各项因素中，注册会计师认为应当考虑的有（ ）。
A．财务报表整体的重要性
B．实施风险评估程序的结果
C．被审计单位管理层和治理层的期望值
D．前期审计工作中识别出的错报的性质和范围
【解析】注册会计师为了确定实际执行的重要性，需要运用职业判断，并考虑下列因素的影响：①对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新）; ②前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；③根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。根据图2-2，注册会计师确定实际执行的重要性时还应当考虑计划的重要性，比如财务报表整体的重要性。选项C不属于注册会计师确定实际执行的重要性时应当考虑的因素。
【答案】ABD
（五）在审计中运用实际执行的重要性
实际执行的重要性在审计中的作用主要体现在以下几个方面。
（1）注册会计师在计划审计工作时可以根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序，即通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，由于这些财务报表项目有可能导致财务报表出现重大错报。但这不代表注册会计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序，这主要出于以下考虑。
①单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大（可能远远超过财务报表整体的重要性），注册会计师需要考虑汇总后的潜在错报风险。
②对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。
③对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。
（2）运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
①注册会计师实施实质性分析程序，如果错报超过“可接受差异额”，说明被审计事项存在重大错报，注册会计师应当考虑扩大审计范围或修改审计程序。
②在运用审计抽样实施细节测试时，以样本的错报推断出的总体错报如果大于（含等于）实际执行的重要性，则说明被测试项目中存在重大错报，注册会计师应当拒绝总体或者考虑对审计意见的影响。
三、错报（★★）
（一）错报的定义
错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。
错报可能由下列事项导致：
（1）收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；
（2）遗漏某项金额或披露；
（3）由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；
（4）注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。
（二）累积识别出的错报
在制定审计策略和审计计划时，注册会计师需要确定一个明显微小错报的临界值，将低于该临界值的错报界定为明显微小的错报，可以不累积。因为这类错报无论单独或者汇总起来，从规模、性质或其发生的环境来看都是明显微不足道的，不会对财务报表产生重大影响。
为帮助注册会计师评价审计过程中累积的错报的影响以及与管理层和治理层沟通错报事项，可以将错报区分为事实错报、判断错报和推断错报三种，具体区别如表2-6所示。
表2-6 累积识别出的错报识别出的错报类型
（三）对审计过程识别出的错报的考虑
针对审计过程中识别出的错报，注册会计师应作如下三方面的考虑：
（1）错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报；
（2）抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现；
（3）注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。
名师点拨 ……………………………………………
评价识别出的错报是否重大应从财务报表整体重要性方面考虑，错报是否需要累积应判断是否属于明显微小错报。为方便对错报事项进行沟通，可以将错报区分为事实错报、判断错报和推断错报。
【知识拓展】①“明显微小错报”不等同于“不重大错报”。
②“明显微小错报”可能是财务报表整体重要性水平的5%，一般不超过财务报表整体重要性的10%。
③针对“某一交易、账户余额或披露”认定层次，错报的“不重大错报”是指低于对应的“实际执行的重要性水平”。
④针对判断审计意见类型时，错报的“不重大错报”是指低于“财务报表整体的重要性水平”。
【例题11·多选题】在评价未更正错报的影响时，下列说法中，注册会计师认为正确的有（ ）。
A．注册会计师应当从金额和性质两方面确定未更正错报是否重大
B．注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报
C．未更正错报的金额不得超过明显微小错报的临界值
D．注册会计师应当考虑与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响
【解析】低于“明显微小错报的临界值”的错报，无论从规模、性质或其发生的环境来看，均属于明显微不足道的，注册会计师无需提请被审计单位累积，也无需将其更正。所以，注册会计师提请被审计单位更正的错报是超过“明显微小错报的临界值”的，是需要累积的。因此，选项C的陈述是不符合逻辑的。
【答案】ABD
【例题12·多选题】下列情形中，注册会计师可能认为需要在审计过程中修改财务报表整体的重要性的有（ ）。
A．注册会计师获取新的信息
B．被审计单位情况发生重大变化
C．审计过程中累积错报的汇总数接近财务报表整体的重要性
D．通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营情况的了解发生变化
【解析】由于存在下列原因，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）:①审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）; ②获取新信息；③通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营情况的了解发生变化。故选项A、B、D正确。
【答案】ABD